KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN VADE FARKLARI

I- GİRİŞ

Vade farkı veresiye veya taksitle satışlarda ilk satış bedeline belirlenen oranlarda yapılan ilavedir. Diğer bir ifade ile vade farkı, mal ve hizmet satış sözleşmelerinde kararlaştırılan veya ticari teamüllere göre vade tarihinden başlayarak fiili ödeme tarihinde mal ve hizmet bedeline ekleme yapılmak suretiyle ilk satış bedelinin ulaştığı miktardır.

Mal veya hizmet satın alanlara, bunların bedelinin ödenmesi konusunda satıcılar tarafından belli bir vade sonunda ödeme, taksitlendirme gibi ödeme kolaylıkları sağlanmakta bu nedenle vade farkı istenebilmektedir. Bazen de satışın peşin olmasına veya tanınan vadenin dolmasına rağmen alıcı bedelin ödenmesini geciktirebilmekte veya taksitleri aksatabilmekte olup, satıcının bu nedenle talep ettiği paralar da vade farkı olarak kabul edilmektedir.

Bilindiği gibi Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemin karşılığını teşkil eden bedel şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler katma değer vergisi matrahına dahildir.

Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu katma değer vergisi oranı üzerinden vergilendirilecektir.

Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.

Katma değer vergisinin taksitler halinde beyan ve ödenmesi söz konusu değildir. Katma değer vergisi açısından, bedelin peşin tahsil edilmesi ya da satışın vadeli yapılmasının vergiyi doğuran olayı belirleyici bir etkisi bulunmadığından,vade farkını içeren satışlarda da malın teslimi ya da hizmetin ifası anında katma değer vergisini doğuran olay meydana gelmiş sayılır. Hesaplanan katma değer vergisi, teslim ve hizmetin gerçekleştiği döneme ait katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilir.

Malın teslimi anında, vade farkı biliniyorsa düzenlenen belgede katma değer vergisi matrahına dahil edilecektir. Sonradan ortaya çıkan vade farkları da tahakkuk ettirildikleri tarihte katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Eğer ilk fiyat üzerinden fatura düzenlenmiş ve bu fiyat üzerinden katma değer vergisi hesaplanmış ise, fiyat farkı için ek bir fatura düzenlenmesi ve bu farka ilişkin katma değer vergisinin ayrıca hesaplanması gerekmektedir.

Bu yazıda vade farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumuna  ilişkin açıklamalara yer verilecektir.

II- VADE FARKLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Maliye Bakanlığı, yayımladığı Katma Değer Vergisi Kanunu 105 Seri No.lu Genel Tebliği'nde(1) vade farklarının, ayrı bir finansman hizmetinin bedeli değil, asıl işlem bedelinin eklentisi olduğunu belirlemiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu 105 Seri No.lu Genel Tebliği'nin vade farklarına ilişkin E-1 bölümü aynen aşağıdaki gibidir.

"Vade Farkları

KDV Kanunu'nun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir.

Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir.

Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir."

Tebliğ hükümlerini irdelediğimizde aşağıdaki tespitleri yapmak mümkündür.

● Vade farkları mal veya hizmet bedelinin uzantısı (fiyat farkı) mahiyetinde olduğu (finansman hizmeti bedeli veya temerrüt faizi olmadığı) kabul edilmektedir.

● Bunun sonucu olarak vade farkları için geçerli katma değer vergisi oranının, bu farkın ait olduğu işlem tarihinde tabi bulunduğu oran esas alınmaktadır.

Mal veya hizmet faturasının kesilmesi esnasında, müşteriye tanınan vade ve buna bağlı olarak ortaya çıkacak vade farkının belli olduğu hallerde bu farkın bedele dahil edilmesini veya bedele ait faturada ayrı bir satır halinde gösterilmesi gerekmektedir. Buna göre peşinen bilinen vade farklarına ait katma değer vergisi asıl işlem katma değer vergisi ile birlikte doğmaktadır.

Müşterinin belirlenen vadeye uymaması nedeniyle sonradan ortaya çıkan vade farklarına ait katma değer vergisinin doğuşu ise bu farkın faturaya bağlandığı dönem olarak kabul edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 35. maddesinde, "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır." hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu katma değer vergisi oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan katma değer vergisi oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.

Taksitli satışlarda, mal bedelinin geç tahsil edilmesi dolayısıyla alınacak vade farkları, vergi matrahına dahil edilecektir. Diğer yandan taksitler zamanında ödenmeyebilir. Bu durumda satıcı müşteriden ek bir fark tahsil edebilir. Bu vade farkları, paranın geç tahsil edilmesi dolayısıyla alınan bir bedeldir.

Piyasa koşullarında paranın değer kaybını önlemek için sözleşmelere vade farkı, fiyat farkı vb. şartlar konulabileceği gibi, bedelin vade sonunda yabancı para cinsinden ödenebileceği gibi şartlar da konulabilmektedir. 

Vade farkı, fiyat farkı vb. adlarla gerek mal ve hizmet teslimi esnasında düzenlenen faturada, gerekse daha sonra düzenlenecek ikinci bir faturada gösterilen farkların katma değer vergisi karşısında durumunu değerlendirirken, teslim konusu mal ve hizmetin teslim anındaki katma değer vergisi karşısındaki durumunun dikkate alınması gerekmektedir.

Sonuç olarak, teslim ve hizmetle ilgili olarak her ne adla olursa olsun alıcıdan alınan veya alıcı tarafından borçlanılan para, mal vs. menfaatler katma değer vergisi matrahına dahil edilmelidir.

Vadeli olarak yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları dolayısıyla mal ve hizmet bedelinin tahsili sırasında alınacak vade farkına, ilgili teslim bedelinin tabi olduğu vergi nispeti uygulanacaktır.

Diğer taraftan, teslimden sonra ortaya çıkacak vade farklarında ilgili teslim ve hizmetin tabi olduğu veri oranı uygulanacak, ancak söz konusu vade farklarına ilişkin olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgeye teslim edilen mal ve hizmet dolayısıyla düzenlenmiş olan belgeye atıfta bulunan bir şerh konulacaktır.

Mal ve hizmet bedelinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan ve genellikle vade farkı olarak nitelendirilen bu tür ödemeler matraha dahil edildiğinden sonradan ortaya çıkan vade farkları da asıl mal ve hizmetin tabi olduğu oranda katma değer vergisine tabi olacaktır.

VADE FARKLARININ VERGİ HUKUKU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

I- GİRİŞ

Bindiği gibi, taksitli veya vadeli satışlarla ilgili uygulamada vergisel yönden birçok sorunla karşılaşılmaktadır. Bu sorunlar şu şekilde özetlenebilir:

1- Vadeli satışlarda vade farklarının KDV ve ÖTV'ye tabi olup olmadığı,

2- Vadeli satışlarda bedelin döviz ile hesaplanması halinde, tahsil edilen taksitlerin ve oluşan kur farkı ve vade farkının KDV karşısındaki durumu,

3- Vade farkı gelirlerinin hangi dönemde gelir yazılacağı.

Bu yazıda yukarıda belirtilen konular incelenmiştir.

II- VADELİ SATIŞLARDA VADE FARKLARININ KDV VE ÖTV'YE TABİ OLUP OLMADIĞI

Alıcının mal bedelini geç ödemesi nedeniyle ortaya çıkan faizlere vade farkı denilmektedir. Öte yandan, peşin ya da açık hesapla satılan bir malın daha sonra senede bağlanması halinde daha önce düzenlenen (peşin) fatura bedelinden ayrı olarak satıcı tarafından istenen fark da vade farkı olarak tanımlanmaktadır.

Bilindiği gibi, günümüz ticari hayatında mal ve hizmet satışları peşin olabileceği gibi taksitle de yapılabilmektedir. Taksitli satışlarda, mal bedelinin geç tahsil edilmesi dolayısıyla alınan vade farkları, KDV matrahına dahil edilmektedir. Diğer taraftan taksitlerin zamanında ödenmemesi durumunda satıcının ek vade farkı istemesi de söz konusu olabilmektedir. Sonradan ortaya çıkan bu tür vade farklarının da KDV ve ÖTV'ye tabi olup olmadığı sıkça tartışılmaktadır. Konuyla ilgili yasal düzenlemeler şöyledir.

A- KDV KANUNU

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasında, malın teslimi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, aynı Kanun'un 20. maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde mat­rahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer

suretlerde sağlanan ve para ile tem­sil edilebilen menfaat hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, aynı Kanun'un matraha dahil unsurları düzenleyen 24. maddesinin (c) bendinde ise, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile sermaye ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat hizmet ve değerlerin matraha dahil ol­duğu hükme bağlanmıştır.

Bu nedenle, vadeli satılan mal ve hizmete ait vade farkları satış işleminin yapıldığı anda satış bedeline dahil edilmek suretiyle üzerinden ayrıca KDV hesaplanması gerekmektedir. Başlangıçta vadeli olmayan ancak, daha sonra vadeli hale gelen satış ve teslimlerde de varsa vade farkı karşılığı hesaplanan vade farkı bedelin de olayın gerçekleştiği dönemde KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, 54 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde taksitli satışlarla ilgili yapılan açıklamalarda da vade farklarının KDV'ye tabi olduğu söylenmiştir.

Tebliğ'e göre, "3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, taksitli olarak yapılan satışlarda vade farkı ve faiz dahil toplam tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin malın teslimi anında beyan edilip ödenmesi gerekmektedir."

Yukarıda belirtilen Yasa ve Tebliğ hükümlerinden anlaşılacağı üzere vade farkları KDV'ye tabidir.

B- ÖTV KANUNU

Bilindiği gibi, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu'na ek listelerde yer alan malların teslimi ÖTV'ye tabidir. ÖTV matrahının tespitinde ve matraha giren unsurların tayininde ise, KDV Kanunu'nda yer alan hükümler uygulanmaktadır. Çünkü, 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun 11. maddesinin 2. fıkrasında; ÖTV matrahı; "(II), (III) (tütün mamûlleri hariç) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahı; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder." hükmü yer almaktadır.

Görüldüğü üzere, ÖTV Kanunu matrahı oluşturan unsurların tespitinde KDV Kanunu'nda yer alan prensiplere atıfta bulunmakta ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu hükme bağlandığından, bu tür unsurlar da ÖTV'ye tabi olmaktadır.

Bu durumda, ÖTV'ye tabi bir malın vadeli satılması halinde, satış anında vade farkı tutarı belli ise bu tutarın ÖTV'ye tabi olması gerekmektedir.

Aynı konular 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği'nin 10. bölümünde de izah edilmiştir. Tebliğ'de, ÖTV matrahının tespitinde KDV Kanunu'nun 20 ila 27. maddelerinde yer alan hükümlerin uygulanacağı, buna göre vergi, resim harç, pay ve fon gibi unsurların ÖTV'ye tabi olacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, sonradan ortaya çıkan vade farkı ve kur farklarının ÖTV'ye tabi olup olmadığı yönünde tereddütler vardır. Sonradan ortaya çıkan vade farklarının ÖTV'ye tabi olmadığı yönünde görüş beyan eden bazı yazarlar da bulunmaktadır (1) .

Bize göre, sonradan ortaya çıkan vade ve kur farkı uygulaması, sadece KDV'nin konusuna girmektedir. Çünkü, vade farkı ve kur farkları niteliği itibarıyla hizmet ifası niteliğindedir. Maliye Bakanlığı ve yargının yaygın görüşü de bu yöndedir. Öte yandan, 4760 sayılı ÖTV Kanunu hizmet ifalarını kapsamamaktadır. 4760 sayılı Kanun, Kanun'a ek listelerde bulunan malların teslimi, ilk iktisabı ve ithalini özel tüketim vergisi kapsamına alırken, teslim veya ilk iktisaptan sonra ortaya çıkan ve içerik itibarıyla bir hizmet ifasını niteliğinde olan vade farkı ve kur farkını kapsamına almadığı görüşündeyiz.

Bu nedenle, (satış anında değil) sonradan ortaya çıkan vade farkı ve kur farklarının ÖTV'ye tabi olmadığı görüşündeyiz.

III- VADELİ SATIŞLARDA BEDELİN DÖVİZ İLE HESAPLANMASI HALİNDE, TAHSİL EDİLEN TAKSİTLERİN VE OLUŞAN KUR FARKI VE VADE FARKLARININ DURUMU

Satış bedelinin döviz cinsinden belirlendiği hallerde, satış anındaki cari döviz kuru esas alınarak bulunan Türk Lirası karşılığı KDV matrahını oluşturmaktadır.

KDV Kanunu'nun 26. maddesinde, "Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler." denilmektedir.

Öte yandan, vadeli satışlarda bedelin döviz ile hesaplanması halinde, satış anında belli olan vade farkları dahil, toplam bedelin cari döviz kuru karşılığının KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir. Bunun yanında bu tür satışlarda her bir taksidin tahsil edildiği dönemde oluşan olumlu kur farklarının da KDV'ye tabi olması gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı'nın bu konuda vermiş olduğu 28.05.1997 tarih ve 22128 sayılı Özelgesi'nde

"Vadeli satışlarda bedelin döviz ile hesaplanması halinde, be­lirlenen döviz tutarı karşılığında tahsil edilen Türk Lirası toplamının verginin matrahını oluşturacağı tabidir. Bedelin döviz cinsinden ve taksitler halinde daha sonra tahsil edilmesi halinde, takside isabet eden kur farkı katma değer vergisine tabi olacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemle­rinde matrahın bu işlemlerin kârlılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edile­bilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 24. maddesinin (c) bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü men­faat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir.

Vadeli satışlarda bedelin döviz ile hesaplanması halinde, belirlenen döviz tutarı karşılığında tahsil edilen Türk Lirası toplamının verginin matrahını oluştura­cağı tabidir.

Bedelin döviz cinsinden ve taksitler halinde daha sonra tahsil edilmesi ha­linde, takside isabet eden kur farkı katma değer vergisine tabi olacaktır.

Taksit tutarları katma değer vergisi dahil bedel üzerinden tespit edilmişse kur farkının katma değer vergisi iç yüzde yoluyla belirlenecektir. Taksit tutarının vergi hariç bedel üzerinden tespit edilmiş olması halinde ise dış yüzde uygulana­rak katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir." denilmiştir.

Yargı Kararları da benzer görüşleri paylaşmaktadır. Danıştay 9. Dairenin bir Kararı'nda; (2)  "Döviz karşılığı vadeli satışlarda ilgili taksitlerin tahsil edildiği tarihte ortaya çıkan kur farkları matraha dahil olduğundan, bu miktarlar üzerinden salınan Katma Değer Vergisi yerindedir." denilmiştir.

Görüldüğü üzere kur farkları konusunda yargı ve Maliye aynı görüşü paylaşmaktadır. Zaten uygulamada bu yöndedir.

IV- VADE FARKI GELİRLERİ HANGİ DÖNEMDE GELİR YAZILMALIDIR

Vadeli satışlarda tartışma konusu olan diğer bir husus da vade farklarının hangi dönemde gelir yazılacağı konusudur.

Bilindiği gibi, ticari kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun 37-39 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13-14. maddelerinde yer alan hükümler ve tahakkuk ve dönemsellik esasları dikkate alınmaktadır.

Dönemsellik ilkesi, ticari kazancın tespitinde "gelir ve giderlerin, ilgili bulundukları dönemlerin vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alınması" ilkesidir.

Mesela bir işletmenin aktifine kayıtlı olan binasını (iş yerini) 3 yıllığına kiraya vermesi ve kira bedelini de peşin tahsil edilmesi halinde, dönemsellik ilkesi gereği, peşin tahsil ettiği kira bedellinin birinci yıla isabet eden kısmını o yılın hasılatı olarak yazması, kalan kısmı ise gelecek yılların hasılatı olarak 480 no.lu Hesapta izlemesi, yasalara ve vergi uygulamalarına, dönemsellik ilkesi gereği uygundur. Aynı şekilde kira ödeyen (kiracı) firma da, ilk yıla isabet eden kira ödemesini o yılın gideri yazması, takip eden yıllara isabet eden peşin ödenmiş kira bedellerini de 280 no.lu Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı'nda izlemesi ve takip eden yıllarda gider yazması da dönemsellik ilkesinin bir gereğidir.

Ancak, uygulamada her şey yukarıdaki örnekte olduğu gibi açık değildir. Özellikle vadeli (taksitli) satışlarda vade farklarının hangi dönemde hasılat yazılacağı konusu tartışmalıdır.

Mesela satış anında vadeli fiyat üzerinden fatura kesilmesi veya sonradan (peşin satış faturası dışında) vade farkı faturası kesilmesi durumlarında ya da her bir takside isabet eden ödemeler için senet alınması halinde, alınan vade farkları için faturanın kesildiği dönemde mi yoksa tahsil edildiği dönemde mi hasılat yazılacağı konusunda tereddütler bulunmaktadır.

Her şeyden önce ticari kazancın tespitinde tahsilat esasının geçerli olmadığını, tahakkuk esasının geçerli olduğunu belirmek isteriz. Bu nedenle hasılat ya da gider yazılması için tahsil veya ödeme önemli değil, söz konusu gelirin veya giderin tahakkuk etmesi esastır.

Vade farklarının hangi dönemde hasılat yazılacağı konusunda Maliye'nin de katıldığı yaygın görüş, satışın yapıldığı anda bilinen vade farklarının faturaya dahil edilmesi ve bu vade farklarının faturanın düzenlendiği dönemde hasılat yazılması, yönündedir. Çünkü tahakkuk esası gereği, taksitli satışlarda vade farkları başlangıçta bilinmektedir. Bu nedenle düzenlenen faturanın ve satış bedelinin vade farkını da içeren bir bedel olması nedeniyle, toplam fatura bedelinin (vade farkı kısmı dahil) bu dönemin geliri yazılması gerekmektedir.

Ancak, alıcı ile satıcı arasında yapılan sözleşmelere göre, bazı durumlarda vade farklarının dönemsellik ilkesi gereği, ilgili olduğu yılda hasılat yazılması gerektiği görüşü de yabana atılabilen bir görüş değildir.

Mal ve hizmetin başlangıçta peşin bedel üzerinden satılması ve bu bedel üzerinden fatura kesildiği hallerde, bedelin geç ödenmesi nedeniyle sonradan ortaya çıkan vade farklarının, bu farkların hak kazanıldığı dönemde hasılat yazılması da söz konusu olabilmektedir.

Danıştay Vergi Davaları Genel Kurulu'nun bir Kararı'nda (3)  peşin satış bedeli üzerinden araç satış faturası düzenleyen ve bu bedeli hasılat kaydeden satıcının, fatura bedelinin 30 gün içinde ödenmemesi nedeniyle, vade farkı ödemesi karşılığında 20 ve 30 ay vade imkanı tanıyan ve her taksit için senet veya bono alan satıcının vade farkları tahsil ettikçe hasılat yazmasında yasalar yönünden sakınca bulmamıştır. Yargı Kararı'nın özeti şöyledir.

"Esasen, sözleşme ve faturaya göre peşin satıldığı akitlerce kabul edilen taşıt araçlarının, ihtilafsız olan peşin satış bedellerinin satış tarihinde hasılat kaydedildiği, gerçekte ise bu bedelin bir kısmını tahsil etmiş olan Kurumun, peşin satış bedeli ile bu bedel arasındaki fark ve muhtemel erteleme sayısına göre alıcıdan aldığı erteleme sayısı kadar bono bedelini tahsil tarihlerinde ha­sılat yazdığı, herhangi bir erteleme döneminde borcunu tasfiye etme gi­rişiminin alıcıya ait olduğu göz önüne alındığında, Kurum tarafından vergi kay­bına yol açılmadığı ve izlenen yöntemin, Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu'nun gerçek kazancın vergilendirilmesi yolundaki temel il­kesine uygun düştüğü sonucuna varılmıştır."

Öte yandan, bu konuda aksi yönde Yargı Kararları da mevcuttur. Danıştay 3. Daire'nin bir Kararı'nda (4)  "Otobüs ve Kamyon Satışı yapan yükümlü şirketin peşin satış kısmı dışında vadeye bağladığı alacak nedeniyle düzenlediği bonolar teminat senedi olarak nitelendirilemez. Vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı tarihte gerçekleştiğinden, satış tutarının tamamının tahakkuk esasına göre satış tarihinde hasılat yazılması gerekir." denilmiştir.

Bilindiği üzere, dava konusu olayların kendine özgü özel koşulları vardır. Bu nedenle, söz konusu dava sonuçlarına bakılarak belli bir yönde uygulamaya yön vermek hatalı olur.

Bizim görüşümüz, vadeli veya taksitli satışlarda, satış anında peşin satış bedeli dışında alınan vade farklarının satış faturasına başlangıçta dahil edilmesi ve o yılın hasılatı olarak kabul edilmesi, taksitlerin zamanında ödenmemesi nedeniyle ilave olarak alınan vade farkı veya temerrüt faizinin de olayın vuku bulduğu dönemde faturaya bağlanması ve o dönem hasılat kaydetmesi yönündedir.

V- SONUÇ

Yukarıda ayrıntılı olarak incelendiği üzere, vadeli satışlarda; satış anında belli olan vade farklarının satış bedeline ve satış faturasına dahil edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla vade farkını da içeren satış bedeli ÖTV ve KDV'ye tabi olacaktır. Bu durumda vadeli satış bedeli faturanın düzenlendiği dönemin hasılatı sayılmaktadır. Bedeli döviz cinsinden belirlenen mal ve hizmet satışlarında, vadeli satış işlemleri nedeniyle sonradan ortaya çıkan kur farkı ve vade farklarının ise sadece KDV'ye tabi olduğu, bu unsurların hizmet ifası niteliğinde olması nedeniyle ÖTV'ye tabi olmadığı ve sonradan ortaya çıkan vade ve kur farklarının olayın gerçekleştiği döneminde faturaya bağlanmasında ve o dönemin hasılatı olarak kabul edilmesinde yasal yönden bir sakınca olmadığı görüşündeyiz.

FATURA ÜZERİNE YAZILAN BİR İBAREYLE VADE FARKI TAHSİL EDİLEBİLİR Mİ?

I- GİRİŞ

Ticari hayatta, hele ki içerisinde bulunduğumuz günlerde iş-satış yapmak kadar yapılan iş-satış bedellerini tahsil etmek de ayrı önem arz etmektedir.

Uygulamada olası gecikmelere karşı faturaların üzerine "iş bu fatura vadesinde ödenmediği taktirde aylık … vade farkı uygulanacaktır" şeklinde ibareler konulmaktadır. Faturayı kesen gününde yapılmayan ödemeler için vade farkı tahsil edip kendisini güvence altına almaya çalışmaktadır.

Ancak faturanın üzerine konulan bu ibarenin hukuken ne kadar bağlayıcılığı vardır veya bağlayıcılığı var mıdır?

Konu pek çok kez yargıya intikal etmiştir. Yargıtay Dairlerinde görüş birliği oluşmamış, ancak Yargıtay İçtihatları Birleştirme Hukuk Genel Kurul Kararıyla konu nihai noktaya ulaştırılmıştır.

II- FATURANIN TANIMI VE MÜNDERECATI (ZORUNLU İÇERİĞİ)

Öncelikle faturayı tanımlayalım. Şunu belirtmeliyiz ki Türk Ticaret Kanunu'nda faturanın tanımı yapılmamıştır. Vergi Usul Kanunu ise faturayı;

"Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır" şeklinde tanımlamıştır.

Yani fatura; ticari satışta satıcı tarafından alıcıya verilen, satılan mal veya hizmetin cinsini, miktarını, fiyatını, tutarını gösteren belgedir.

Faturanın üzerinde olması zorunlu bilgiler yine Vergi Usul Kanunu'nda tanımlanmış olup aşağıdaki gibidir.

"1. Faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası;                                          

 2. Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;

3. Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;

4. Malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı;

5. (3239 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle değişen bent) Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası, (Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.)"

Faturanın üzerinde bulunması gereken yukarıdaki zorunlu unsurlar aynı zamanda faturanın olağan içeriğini de ortaya koymaktadır.

III- FATURANIN MÜNDERECATININ (ZORUNLU İÇERİĞİNİN) KABULÜ

Türk Ticaret Kanunu'nun 23. maddesi şöyledir.

"Ticari işletmesi icabı bir mal satmış veya imal etmiş veyahut bir iş görmüş yahut bir menfaat temin etmiş olan tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini istiyebilir.

Bir faturayı alan kimse aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde münderecatı hakkında bir itirazda bulunmamışsa münderecatını kabul etmiş sayılır.

Şifahen, telefon veya telgrafla yapılan mukavelelerin veya beyanların muhtevasını teyit eden bir yazıyı alan kimse, aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde bir itirazda bulunmamışsa teyit mektubunun yapılan mukaveleye ve beyanlara uygun olduğunu kabul etmiş sayılır.

"Not: Taslak halindeki yeni TTK da konu 21. maddede yar almış olup değişikliğe uğramamıştır."          

Bu maddeye göre faturayı alan kimse faturanın içeriği hakkında 8 gün içerisinde itirazda bulunmamışsa bu faturayı kabul eder.

Ancak şunu da belirtmeliyiz ki faturanın düzenlenmesi için önce taraflar arasında iş ilişkisi bulunması şarttır. Fatura taraflar arasında iş ilişkisi sonucunda düzenlenecek belge olup, sözleşmenin yapılması ile ilgili değil, taraflar arasında yapılmış bir satım, hizmet vb. sözleşmenin ifa sahası ile ilgili belgedir.

Şunu da belirtmeliyiz ki; bir iş ilişkisi olmadan düzenlenen faturaya 8 gün içerisinde itiraz edilmemesinin sonuç doğurması beklenemez.

Faturanın üzerinde bulunması gereken zaruri bilgilerden yukarıda söz etmiştik. Faturanın sözleşmenin ifa sahası ile ilgili olduğunu göz önünde bulundurur isek;

8 günlük süre içerisinde itiraz etmemek durumunda kabullenilen unsurlar faturanın zorunlu içeriğinde yer alan unsurlar olmalıdır.

Sözleşmenin kuruluşu aşamasında başta var olmayıp, ifa ile ilgili hususlarda sözleşmeyi değiştiren ve diğer tarafın durumunu ağırlaştıran kayıtların sonradan faturaya konması faturanın olağan içeriği kapsamında kabul edilemez.

IV- VADE FARKI

Yazılı bir anlaşma ve süreklilik arz eden ticari ilişki olmadan sadece fatura üzerine yazılan ibare ile vade farkı talep edilebilir mi?

Öncelikle vade farkını tanımlamamızda yarar vardır.

Vade farkı; enflasyonist ortamda, taksitli veya veresiye satışlarda, [satışın yapıldığı tarihle] {ödemenin yapılacağı tarih] arasında geçen sürede satıcının enflasyondan etkilenmemesi için satış bedeline yapılan ilavedir. Bu iki tarih arasında geçen süre için hesaplanan vade farkı zaten fatura bedelinin içerisinde yer almaktadır. Bir başka ifade ile matraha dahil unsur olarak düşünülen vade farkı fatura tarihi ile baştan anlaşılan ödeme tarihi arasındaki zaman için uygulanan bedeldir.

Peki vadesinde ödenmeyen fatura için ek vade farkı hangi koşullarda ortaya çıkar?

Vade farkı ya baştan sözleşme ile kararlaştırılır, ya tarafların müşterek rızalarıyla kabul olur ya da piyasa şartlarınca belirlenir. Ancak; Sözleşmede kararlaştırıldığında ya da sonradan sürekli uygulama nedeniyle sözleşmenin unsuru olarak kabul edildiği durumda faturada yer alan kayda ayrıca ihtiyaç duyulmamaktadır. Bu durumda zaten alacaklı vade farkı talebini TTK 23/2'de yer alan karineye değil sözleşmeye dayandırma hakkına sahiptir.

V- SONUÇ

1- İş bu fatura …. tarihinde ödenmez ise aylık …. oranında vade farkı uygulanır ifadesi;

- Faturanın olağan içeriğinde bulunması gereken unsurlar arasında yer almamaktadır.

- Ticaret kanununda yer alan 8 gün içerisinde faturaya itiraz edilmemesi halinde faturanın kabul edildiğine dair ifade faturanın doğal içeriğine yönelik olup sonradan eklenen ifadeleri kapsamaz.

2- Kararlaştırılan sürede ödenmeyen faturalar için vade farkı söz konusu olması için ya süreklilik arz eden ticari ilişki içinde vade farkı uygulaması kabul edilmiş olmalı ya da ek bir sözleşme yapılmalıdır.

Netice itibariyle; sürekliliği olmayan ve yazılı anlaşma bulunmayan işlemlerde faturanın üzerine bir ibare koymak suretiyle vade farkı tahsil edilmesi mümkün bulunmamaktadır.